作者：林 俊
廣鋼股份分別在1997年和2001年通過了中國船級社的ISO9002質(zhì)量管理體系（1994版）和ISO9001質(zhì)量管理體系（2000版）的認證。它不僅明確了廣鋼質(zhì)量管理是以顧客關(guān)注為目的而且為公司的質(zhì)量管理提供了一個強有力的國際模式。通過幾年的體系運行，廣鋼股份在質(zhì)量管理取得了明顯的效果。

應該看到，在實施ISO 9000體系過程中，公司還存在著一些嚴重問題：由于受財務會計準則的影響，財務部門并沒有準確地和全面地進行四項質(zhì)量成本（質(zhì)量預防成本、質(zhì)量鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本）的統(tǒng)計和核算，形成了公司在深入推進質(zhì)量管理的道路上的盲點。這些盲點不僅影響了日常的質(zhì)量策劃工作，而且導致了公司管理層不能對ISO9000質(zhì)量管理體系的實施效果進行正確的評估。而掃除這些盲點的關(guān)鍵首先是對質(zhì)量成本有本質(zhì)上的認識，并在此基礎上對財務會計準則的缺陷進行調(diào)整和改進。目的是用準確的質(zhì)量成本信息指導質(zhì)量管理。應該看到，廣鋼股份的這些盲點，在其他的企業(yè)也是存在的。因此，對它們的研究是具有普遍性意義的。

嚴格來講，質(zhì)量管理是過程，目的是成本控制。只有在準確的質(zhì)量成本核算的基礎上，企業(yè)才能夠進行有效的成本控制。本文從財務會計和ISO 9000的角度出發(fā)，對質(zhì)量成本這一無形成本對象從定性和定量方面作出本質(zhì)性剖析，并指出了財務會計準則的不足之處。從更廣泛的實際意義上提出：企業(yè)不僅要對其有形的經(jīng)營成果（產(chǎn)品、環(huán)保、資金等）進行核算，而且要對其無形的經(jīng)營成果（質(zhì)量、效率、人力資源、市場銷售網(wǎng)絡等）進行核算。

一． 質(zhì)量成本的財務會計和ISO 9000質(zhì)量管理體系背景

1. 財務會計標準的缺陷

1） 財務會計標準是以滿足外部使用者（稅務、股市等）為目的來設計的，而不是為企業(yè)內(nèi)部管理者來設計的。因此質(zhì)量管理費用被埋藏在生產(chǎn)制造成本和期間費用里，企業(yè)內(nèi)部管理者不能從財務報表中清楚地看到各項質(zhì)量管理費用的組成和之間的變化關(guān)系。

2） 在傳統(tǒng)的成本會計核算中，產(chǎn)品成本被作為唯一的有形成本對象進行核算。并沒有對其他的成本對象進行核算，包括質(zhì)量成本。

3） 生產(chǎn)制造成本里的質(zhì)量費用被分配到產(chǎn)品上去。一方面，把屬于質(zhì)量成本的費用張冠李戴地分配給產(chǎn)品成本。另一方面，把質(zhì)量成本這個屬于企業(yè)管理不善的成本加到產(chǎn)品上去而最終轉(zhuǎn)嫁到顧客的身上。這是違背了企業(yè)管理是以顧客滿意為目的的綜旨。

2. ISO9000質(zhì)量管理體系對傳統(tǒng)的成本會計核算的影響

在1994版GB/T19000-ISO9000族標準中，“資源”和“資源管理”僅在一部分分散的條文中描述，并沒有作更多更細致的要求。2000版GB/T19000-ISO9000族標準的重大修改之一，就是將“資源管理”與“管理職責”、“產(chǎn)品實現(xiàn)”、“測量、分析和改進”并列為四大基本過程結(jié)構(gòu)而提出來。這不僅是對質(zhì)量管理體系理論的改進和發(fā)展，而且是對企業(yè)建立或修改質(zhì)量管理體系提出了實踐的要求。

“資源管理”的核心是財務資源管理，即通過適當增加質(zhì)量預防成本的投入，使質(zhì)量鑒定成本、內(nèi)部損失和外部損失成本降低到較低的水平。從成本效益的角度出發(fā)，就是以較少的質(zhì)量成本投入，來獲取企業(yè)整體成本下降的最大管理效益。而要做到這一點，必須有準確的質(zhì)量成本核算。但是，在實際質(zhì)量成本核算中，由于財務會計標準存在的傳統(tǒng)缺陷，使質(zhì)量成本不能得到準確地核算，從而影響了企業(yè)的質(zhì)量成本控制和質(zhì)量管理決策。

ISO9000質(zhì)量管理體系在 “資源管理” 部分提出了對質(zhì)量成本核算的要求。也就是說，對質(zhì)量成本這一無形成本對象進行核算。應該看到，ISO9000質(zhì)量管理體系的產(chǎn)生是在財務會計

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